Πηγή: Taxheaven.gr
Με πρόσφατες αποφάσεις της Δ.Ε.Δ. (4064/2021 έως 4077/2021) κρίθηκαν τα εξής:
α) Είναι δυνατός ο διαχωρισμός των αποσβέσεων των φωτοβολταϊκών εγκαταστάσεων σε μηχανήματα (με συντελεστή απόσβεσης 10%) και σε λοιπά πάγια μη κτιριακές εγκαταστάσεις (περιφράξεις, διάδρομοι επικοινωνίας, αποστραγγιστικά έργα, υποσταθμός ΔΕΗ συντελεστής 4%) τα οποία είναι άρρηκτα συνδεδεμένα με το έδαφος (σχετική και η ΔΕΑΦ Β 1168150 ΕΞ 2016/17.11.2016).
β) Αναδρομική διόρθωση λαθών και τροποποιητικές δηλώσεις για διόρθωση αυτών.
Σχετικά με την αναδρομική διόρθωση λογιστικών λαθών η ΔΕΔ έκρινε ότι σε περίπτωση διόρθωσης λάθους (είτε στη λογιστική ή στη φορολογική βάση) που αφορά στο φορολογικό έτος 2014 δεν προβλέπεται αναδρομική τροποποίηση των οριστικών και δημοσιευμένων οικονομικών του καταστάσεων, αλλά το λάθος διορθώνεται στη χρήση που διαπιστώνεται με λογαριασμούς προηγούμενων χρήσεων, ενώ για τα φορολογικά έτη 2015 και επόμενα, τα ΕΛΠ προβλέπουν ότι είναι δυνατή η αλλαγή μετά την οριστικοποίηση των εγγραφών και η αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου όπου εντοπίζεται το λάθος με αναλυτική πληροφόρηση στις οικονομικές καταστάσεις ως προς την προέλευση του λάθους. Σημειώνεται ότι στα ΕΛΠ προβλέπεται ότι το άρθρο 28 μπορεί να μην ακολουθείται από τις οντότητες που εμπίπτουν στις απαλλαγές του άρθρου 30 των ΕΛΠ. Στην περίπτωση αυτή η αναγνώριση του λάθους γίνεται στην περίοδο που εντοπίζεται (σχετική και η Ε.2228/2021 η οποία δημοσιεύθηκε μεταγενέστερα από την ημερομηνία εξέτασης των αποφάσεων αυτών).
Στις υποθέσεις που απασχόλησαν την Δ.Ε.Δ. οι επιχειρήσεις αρχικά διενήργησαν επί του συνόλου των παγίων τους, λογιστικές αποσβέσεις με συντελεστή 5% και φορολογικές αποσβέσεις με 4%. Στη συνέχεια αφού είχαν οριστικοποιηθεί οι λογιστικές εγγραφές και τα αποτελέσματα διαπίστωσαν ότι εκ παραδρομής είχαν διενεργήσει λανθασμένες φορολογικές αποσβέσεις επί του συνόλου των παγίων τους με συντελεστή 4%, και προέβησαν σε υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων μεταβάλλοντας το συντελεστή φορολογικών αποσβέσεων από 4% σε 10%. Οι παραπάνω μεταβολές άλλαξαν τη φορολογική βάση των παγίων και επίσης άλλαξαν και τα στοιχεία της λογιστικής βάσης όπως το φόρο και κατά συνέπεια και την καθαρή θέση.
Η Δ.Ε.Δ. έκρινε ότι, για τις μεταβολές αυτές, οι επιχειρήσεις όφειλαν κατ’ αρχήν να διορθώσουν αναδρομικά τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις των προηγούμενων περιόδων και να τις δημοσιεύσουν μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου (άρθρο 28 ΕΛΠ) με αναλυτική αναφορά στην αιτιολόγηση της προέλευσης του λάθους (άρθρο 29 παρ. 5 ΕΛΠ). Δεδομένου όμως ότι από τα δημοσιευθέντα στοιχεία καθώς και από τα στοιχεία της δήλωσης Ε3 προέκυπτε ότι οι επιχειρήσεις που προσέφυγαν στη ΔΕΔ άνηκαν στις πολύ μικρές οντότητες των παρ. 2α και 2β του άρθρου 1, είχαν τη δυνατότητα να μην εφαρμόσουν τις διατάξεις του άρθρου 28 των ΕΛΠ, και συγκεκριμένα να μην προβούν σε αναδρομική διόρθωση αλλά να διορθώσουν το λάθος μέσω της καθαρής θέσης της τρέχουσας περιόδου (άρθρο 30 ΕΛΠ).
Με αυτό τον τρόπο η υποβληθείσα τροποποιητική δήλωση κάθε φορολογικού έτους που αφορά σε διενέργεια περισσοτέρων φορολογικών αποσβέσεων και μεταβολή της φορολογικής βάσης των συγκεκριμένων παγίων (αποσβέσεις - σωρευμένες αποσβέσεις και αναπόσβεστη αξία αυτών) επιβεβαιώνεται από την αντίστοιχη διόρθωση των οικονομικών καταστάσεων και μέσω αυτού αναγνωρίζεται και η δυνατότητα έκπτωσης των άρθρων 22 και 24 του ν. 4172/2013.
Καταλήγοντας η Δ.Ε.Δ., αναφέρει σε όλες τις αποφάσεις ότι η φορολογική αρχή είναι υποχρεωμένη να αποδεχθεί τις τροποποιητικές δηλώσεις της επιχείρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ (ν. 4174/2013).
Σημειώνουμε επίσης ότι στην παρ 9 της εγκυκλίου Ε.2228/2021 αναφέρονται τα εξής:
«[...] διευκρινίζεται ότι είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014 ή του ΔΛΠ 8, κατά περίπτωση, υποβολή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του ΚΦΔ, στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, με την επιβολή των προβλεπόμενων κυρώσεων, με σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδομένων του έτους αυτού. Η απόκλιση μεταξύ των δεδομένων της φορολογικής δήλωσης και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και λογιστικών αρχείων του έτους που το λάθος αφορά, αποκαθίσταται στο φορολογικό έτος που το λάθος διαπιστώνεται, αφενός με την αποτύπωσή του στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους αυτού και αφετέρου, με την αποτύπωση των επιπτώσεων του λάθους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου. Τούτο διότι, αν και με βάση τις λογιστικές αρχές και διατάξεις η διόρθωση ενός λάθους πραγματοποιείται στο χρόνο που διαπιστώνεται χωρίς διόρθωση των λογιστικών αρχείων και τροποποίηση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της χρήσης που το λάθος αφορά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ΚΦΕ καθιερώνεται ως βασική φορολογική αρχή το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ως προς το χρόνο απόκτησης του εισοδήματος και η αυτοτέλεια των χρήσεων. Εξάλλου, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 19 του ΚΦΔ δεν συναρτάται από τις εντός του χρόνου των προθεσμιών των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 4308/2014 παρεμβάσεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και τα λογιστικά αρχεία, και περαιτέρω καμία διάταξη δεν περιορίζει το δικαίωμα της υποβολής τροποποιητικής δήλωσης κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 του ΚΦΔ στις προθεσμίες που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 4308/2014 [...]».
---
Τα σκεπτικά της Δ.Ε.Δ. σχετικά με τον συντελεστή απόσβεσης φωτοβολταϊκών εγκαταστάσεων:
Επειδή στην παράγραφο 2.2.106 του Ε.Γ.Λ.Σ δίνεται η έννοια των μηχανημάτων δηλαδή τις μηχανολογικές κατασκευές, μόνιμα εγκαταστημένες ή κινητές, οι οποίες χρησιμεύουν για να αποσπούν από τη φύση, να επεξεργάζονται ή να μετασχηματίζουν υλικά αγαθά ή για να παράγουν υπηρεσίες που αποτελούν το αντικείμενο δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας και η έννοια των τεχνικών εγκαταστάσεων δηλαδή τις τεχνικές κατασκευές και γενικά τεχνολογικές διευθετήσεις που γίνονται για τη μόνιμη εγκατάσταση μηχανημάτων και τη σύνδεσή τους στο παραγωγικό κύκλωμά της οικονομικής μονάδας, καθώς και κάθε είδους εγκαταστάσεις της οικονομικής μονάδας, οι οποίες, χωρίς να συσχετίζονται με τα μηχανήματα, έχουν σχέση με το παραγωγικό και γενικά με το λειτουργικό κύκλωμά της, με την προϋπόθεση ότι δεν είναι συνδεδεμένες με τις κτιριακές εγκαταστάσεις ή είναι συνδεδεμένες με αυτές, αλλά κατά τρόπο που ο αποχωρισμός τους είναι δυνατό να συντελεστεί εύκολα και χωρίς βλάβη της ουσίας τους ή των κτιριακών εγκαταστάσεων.
Επειδή περαιτέρω, στα μέρη ενός φωτοβολταϊκού συστήματος περιλαμβάνονται ενδεικτικά και α) τα φωτοβολταϊκά πάνελ και β) ο μετατροπέας - μετασχηματιστής, τα οποία δύναται να χαρακτηριστούν ως μηχανήματα,
Επειδή ο φορολογικός έλεγχος, έκρινε ότι οι φωτοβολταϊκοί σταθμοί είναι άρρηκτα συνδεδεμένοι με το έδαφος στο οποίο και έχουν εγκατασταθεί και ως εκ τούτου, δεν δύναται να μεταφερθούν και εγκατασταθούν σε άλλο χώρο από αυτόν που εγκαταστάθηκαν και αδειοδοτήθηκαν αρχικά και η μόνη αλλαγή - μετατροπή αυτών είναι η αντικατάστασή τους λόγω φθοράς .
Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η ανωτέρω κρίση του ελέγχου είναι εσφαλμένη και τούτο διότι, από τα προσκομισθέντα τιμολόγια αγοράς παγίων, προκύπτει ότι, πέραν των δαπανών εγκατάστασης (παροχή υπηρεσίας), αυτά αφορούν σε φωτοβολταϊκά πάνελ, μετατροπείς και ηλεκτρολογικό υλικό, ήτοι μηχανολογικό εξοπλισμό, υπό την έννοια του πράγματος ως «παράρτημα», κατά τον Αστικό Κώδικα, ο πρόσκαιρος αποχωρισμός του οποίου δεν αίρει την ιδιότητά του ως μηχάνημα (π.χ. πάνελ ή μετατροπέας ή μπαταρία). Σε κάθε περίπτωση δεν νοηματοδοτείται η αντιμετώπιση του μηχανολογικού εξοπλισμού, ως «συστατικό» ακινήτου, το οποίο βρίσκεται σταθερά εμπεπηγμένο και μονίμως συνδεδεμένο με το έδαφος και τούτο διότι, ο μηχανολογικός εξοπλισμός, ως περιγράφεται ανωτέρω, δύναται να αποσπαστεί είτε προς αντικατάσταση (π.χ. βλάβη) είτε προς μετεγκατάσταση σε έτερο φωτοβολταϊκό σύστημα χωρίς να απωλέσει τη λειτουργική του χρήση (π.χ. μετατροπέας). Ο ισχυρισμός του ελέγχου περί εφαρμογής του φορολογικού συντελεστή απόσβεσης 4%, θα μπορούσε, ενδεχομένως, να βρει έρεισμα στην περίπτωση της διαμόρφωσης γηπέδων (π.χ. περιφράξεις, διάδρομοι επικοινωνίας, αποστραγγιστικά έργα, κ.λπ.) καθώς και στα πάγια στα οποία, ο αποχωρισμός τους δεν είναι δυνατόν να γίνει εύκολα και χωρίς βλάβη της ουσίας τους (π.χ. κατασκευή υποσταθμού ΔΕΗ εντός του φωτοβολταϊκού πάρκου).
Επειδή εν προκειμένω, από το βιβλίο παγίων της προσφεύγουσας, καθώς και από τα προσκομισθέντα τιμολόγια αγοράς παγίων, προκύπτει ότι αυτή χρησιμοποιεί μηχανήματα τα οποία καταλλήλως συναρμολογούμενα δύναται να αποτελέσουν ένα λειτουργικό φωτοβολταϊκό σύστημα και αντιστοίχως, καταλλήλως αποσυναρμο-λογούμενα μπορεί να αντικατασταθούν ή να μετεγκατασταθούν και να χρησιμοποιηθούν σε άλλο φωτοβολταϊκό πάρκο, χωρίς να υποστούν βλάβη ή να απωλέσουν τη χρηστικότητά τους και τον λειτουργικό τους προορισμό.
Επομένως, λαμβάνοντας υπόψη την υπ’ αρ. ΔΕΑΦΒ 1168150 ΕΞ 2016/17-11-2016 διαταγή της ΓΓΔΕ, σύμφωνα με την οποία οι επιχειρήσεις δεν δεσμεύονται να χαρακτηρίσουν το σύνολο των παγίων τους ως μη κτιριακές εγκαταστάσεις αλλά αυτά μπορούν να διαχωριστούν και να αποσβεστούν με τον συντελεστή που προβλέπεται για τη συγκεκριμένη κατηγορία παγίων (π.χ. «μηχανήματα» 10%), καθώς επίσης και από τη φύση του φωτοβολταϊκού συστήματος, η προσφεύγουσα έχει δυνατότητα να διαχωρίσει από τις μη κτιριακές εγκαταστάσεις, τα μηχανήματά της και να αποσβέσει αυτά με συντελεστή 10%, όπως ενδεικτικά τα πάνελ (solar module), τον μετατροπέα (inverter) και τον σταθμό μετασχηματισμού.
Τα σκεπτικά της ΔΕΔ σχετικά με την αναδρομική διόρθωση λογιστικών λαθών και τις τροποποιητικές δηλώσεις:
Επειδή, το ΣτΕ με αποφάσεις του, έχει κρίνει, ότι μετά την πάροδο των προθεσμιών που θεσπίζονται από τη φορολογική νομοθεσία, οι γενόμενες τροποποιήσεις του ισολογισμού είναι μη νόμιμες. Ενδεικτικά η υπ’ αριθ. 1169/2007 απόφαση του ΣτΕ, σύμφωνα με την οποία:
«.. σκέψη 2. Επειδή, σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων, όπως αυτές διαμορφώθηκαν από την πάγια πάνω στο θέμα αυτό, νομολογία του Δικαστηρίου τούτου, ο φορολογούμενος δεσμεύεται μεν καταρχήν από τη φορολογική του δήλωση, μπορεί όμως να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει αν, εκ σφάλματος νομικού ή πραγματικού, εκτός του αναγομένου σε εκτίμηση πραγμάτων, οφειλομένου δε σε πλάνη ή άλλη εύλογη αιτία, περιελήφθη στη δήλωση φορολογητέα ύλη ανύπαρκτη ή υπερβαίνουσα την πραγματική ή μη υποκείμενη σε φόρο. (βλ. Ολομ. 2941/2000). Περαιτέρω, δε, με τη σκέψη 4: Από τις ίδιες διατάξεις συνάγεται ότι δεν μπορεί, για οποιοδήποτε λόγο, να γίνουν εγγραφές τροποποιητικές του ισολογισμού της επιχειρήσεως μετά την πάροδό των προθεσμιών που θεσπίζονται από τις διατάξεις αυτές. Η ρύθμιση αυτή, συνδεόμενη με τις καθ’ έκαστο έτος φορολογικές υποχρεώσεις της επιχειρήσεως, είναι ανεξάρτητη από την κατά το ν. 2190/1920 αρμοδιότητα της γενικής συνελεύσεως των μετόχων ανώνυμης εταιρίας για την έγκριση ή τροποποίηση του ισολογισμού, η οποία επιφέρει τα κατά τον Εμπορικό Νομό και γενικότερα το ιδιωτικό δίκαιο αποτελέσματα (πρβλ ΣτΕ 2205/1991, 1369/1992 κ.α.).
Επειδή η ανωτέρω νομολογία αφορά τα έτη που υπάγονται στις διατάξεις του ν. 2238/1994 ήτοι μέχρι 31/12/2013 και ως προς την δυνατότητα τροποποίησης των φορολογικών δηλώσεων βασίζεται στις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 2238/1994 οι οποίες σε κάθε περίπτωση είναι πιο περιοριστικές (τόσο ως προς τον χρόνο όσο και ως προς την αιτία τροποποίησης - εντός του οικείου οικονομικού έτους και για λόγους συγγνωστής πλάνης) σε σύγκριση με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 4174/2013 οι οποίες παρέχουν την δυνατότητα τροποποίησης της δήλωσης για κάθε λάθος ή παράλειψη και επίσης οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης.
Επειδή με τις διατάξεις του ν. 4172/2013 (Α’ 167) που ισχύει από 01/01/2014 ορίζεται μεταξύ άλλων ότι: Στο άρθρο 47 ότι: «1) Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του ΚΦΕ, εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο», ενώ στο άρθρο 21 ότι: «2) Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.
Περαιτέρω, με αποφάσεις της Διοίκησης σχετικά με τον τύπο και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος με την υποβολή της, υποβάλλονται επίσης: α) Αντίγραφο των Χρηματοοικονομικών καταστάσεων όπως ορίζονται από την κείμενη νομοθεσία του ν. 4308/2014, ... δ) Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής - Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.)
Συνεπώς, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι βάση προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος αποτελεί η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται με βάση τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Ως εκ τούτου η κάθε δήλωση που υποβάλλεται (αρχική ή τροποποιητική) θα πρέπει να συνοδεύεται από τις αντίστοιχες χρηματοοικονομικές καταστάσεις όπως αυτές έχουν συνταχθεί από τα δεδομένα των λογιστικών αρχείων.
Επειδή η περίπτωση τροποποίησης (είτε στοιχείου λογιστικής βάσης είτε στοιχείου φορολογικής βάσης) κατόπιν οριστικοποίησης των καταχωρήσεων και των χρηματοοικονομικών καταστάσεων για τα φορολογικά έτη 2014 και μετά αντιμετωπίζεται λογιστικά ως εξής:
Ως προς το φορολογικό έτος 2014 (ΚΦΑΣ, ΕΓΛΣ και ν. 2190/1920)
Σύμφωνα με την Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 1202πε ΕΞ 22.1.2015 - Τροποποίηση ισολογισμού - Διόρθωση λαθών «Κατά την χρονική περίοδο (2013) το ισχύον νομικό πλαίσιο που αναφέρεται το ερώτημα (ΕΓΛΣ- Κ.Β.Σ.) δεν ορίζει λογιστικούς χειρισμούς για διορθώσεις λαθών. Η πιο ασφαλής και εύκολη διαδικασία είναι η διόρθωση εντός της χρήσης που διαπιστώνεται το λάθος, δηλαδή με χρέωση του λογαριασμού των εξόδων προηγουμένων χρήσεων»
Ως προς τα φορολογικά έτη 2015 και επόμενα (ν. 4308/2014 ΕΛΠ)
-διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 4308/2014...
-διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4308/2014...
-διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 4308/2014...
-διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4308/2014...
-διατάξεις του άρθρου 29 του ν. 4308/2014...
-διατάξεις του άρθρου 30 του ν. 4308/2014...
Επειδή περαιτέρω, στη λογιστική οδηγία των ΕΛΠ ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:
28.1.3 Ως λάθη (σφάλματα, σκόπιμα ή μη) νοούνται παραλήψεις ή άλλα σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της οντότητας που οφείλονται σε μη χρήση ή εσφαλμένη χρήση αξιόπιστων πληροφοριών οι οποίες: α) ήταν διαθέσιμες όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις για εκείνες τις περιόδους εγκρίθηκαν για έκδοση, και β) εύλογα θα αναμενόταν ότι έχουν αποκτηθεί και ληφθεί υπόψη στην κατάρτιση και δημοσίευση αυτών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
28.1.4 Στην έννοια του λάθους (σφάλματος) συμπεριλαμβάνεται και η εσφαλμένη χρήση ενός ισχύοντος λογιστικού κανόνα ή η παράλειψη χρήσης του.
28.1.5 Το παρόν άρθρο αναφέρεται σε λάθη (σφάλματα) προηγούμενων περιόδων (χρήσεων), δεδομένου ότι σφάλματα της τρέχουσας περιόδου αναμένεται να διορθώνονται προ της δημοσιοποίησης των σχετικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
28.1.8 Η αναγνώριση της επίπτωσης από μεταβολές λογιστικών πολιτικών και η διόρθωση λαθών προηγούμενων περιόδων διενεργούνται με την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου.
Συγκεκριμένα: α) Διορθώνονται οι λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης σωρευτικά κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής περιόδου. Δηλαδή, τα εν λόγω στοιχεία θα εμφανιστούν στις καταστάσεις με τα ποσά που θα είχαν, εάν η νέα πολιτική είχε εφαρμοστεί εξ αρχής ή το λάθος δεν είχε συμβεί. β) Διορθώνονται τα ποσά των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών της συγκριτικής περιόδου. γ) Οίκοθεν νοείται ότι μετά τη διόρθωση των ποσών του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου, τα ποσά της τρέχουσας περιόδου αντανακλούν, κατά περίπτωση, την αλλαγή της λογιστικής πολιτικής και τη διόρθωση του λάθους.
Παράδειγμα: Στις 02/01/20X1 η ΑΛΦΑ αγόρασε ένα πάγιο (εξοπλισμό γραφείου) αξίας κτήσης 10.000 ευρώ που αποδεδειγμένα έχει ωφέλιμη οικονομική ζωή 10 έτη και μηδενική υπολειμματική αξία (συντελεστής απόσβεσης 10%). Εκ παραδρομής η ΑΛΦΑ υπολογίζει ετήσιες αποσβέσεις με συντελεστή 5% αντί του ορθού 10%. Το σφάλμα αποκαλύφθηκε κατά τη διάρκεια του 20X5 και αποφασίστηκε η διόρθωσή του. Η ΑΛΦΑ δημοσίευσε «Κέρδη εις νέο» ποσού 4.600 ευρώ την 1η Ιανουαρίου 20X4 και 4.800 ευρώ την 31η Ιανουαρίου 20X4. Τα δημοσιευμένα κέρδη του 20X4 ανήλθαν στο ποσό των 1.800 ευρώ.
Ανάλυση - Λύση: Οι τελευταίες δημοσιευμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι εκείνες του έτους 20X4. Στις καταστάσεις αυτές οι σωρευμένες αποσβέσεις του παγίου ήταν 10.000 * 0,05 * 4 = 2.000 ευρώ, ενώ το πάγιο θα έπρεπε να είχε αποσβεστεί κατά 4.000 ευρώ (10.000*10%*4). Για να διορθωθεί το λάθος, η ΑΛΦΑ πρέπει να διορθώσει σωρευτικά τα υπόλοιπα έναρξης και λήξης του ισολογισμού της συγκριτικής περιόδου 20X4 (σωρευμένες αποσβέσεις και κέρδη εις νέο) καθώς και τα αποτελέσματα του 20X4 (αποσβέσεις - έξοδο). Οι απαιτούμενες προσαρμογές παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα.
Προσαρμογές σε κονδύλια του Ισολογισμού 20X4 (συγκριτική περίοδος) Σωρευμένες αποσβέσεις Κέρδη εις νέο
Δημοσιευμένο 01-01-20X4/20X4 1.500 4.600
Διόρθωση 1.500 -1.500
Διορθωμένο 01-01-20X4/20X4 3.000 2.800
Δημοσιευμένο 31-12-20X4/20X4 2.000 4.800
Διόρθωση 2.000 -2.000
Διορθωμένο 31-12-20X4/20X4 4.000 2.800
Κατάσταση αποτελεσμάτων Αποσβέσεις (έξοδο) Καθαρά Κέρδη
Δημοσιευμένο 20X4 500 1.800
Διόρθωση 500 -500
Διορθωμένο 20X4 1.000 1.300
Τα διορθωμένα ποσά είναι αυτά που θα εμφανίζονται στις συγκριτικές καταστάσεις του 20X4 για το έτος 20X5. Για το έτος 20X5 το ποσό των αποσβέσεων θα είναι 10.000 * 0,10 = 1.000 ευρώ, ποσό που θα είναι συγκρίσιμο με αυτό που θα δημοσιευτεί στη διορθωμένη συγκριτική κατάσταση του 20X4. Εξυπακούεται ότι αν αναγνωρίζεται αναβαλλόμενος φόρος και επηρεάζεται από τη διόρθωση, τροποποιείται και αυτός αναδρομικά βάσει των προαναφερθέντων. Όσον αφορά τον τρέχοντα φόρο εισοδήματος, έχουν εφαρμογή τα προβλεπόμενα από την φορολογική νομοθεσία.
28.2.1 Η λογιστική εκτίμηση αναφέρεται πάντοτε στο μέλλον και η σχετική μεταβολή προκαλείται από αλλαγές των συνθηκών που επικρατούν ή αποκαλύπτονται στο πέρασμα του χρόνου. Η μεταβολή λογιστικής εκτίμησης, που προκαλείται από αλλαγές στις συνθήκες, δεν συνιστά διόρθωση λάθους, καθώς η έννοια του λάθους είναι ουσιωδώς διαφορετική, όπως εξηγήθηκε.
28.2.2 Οι μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων αναγνωρίζονται στην περίοδο στην οποία διαπιστώνεται ότι προκύπτουν και επηρεάζουν την περίοδο αυτή και μελλοντικές περιόδους, κατά περίπτωση. Στη μεταβολή λογιστικών εκτιμήσεων εξ ορισμού δεν δικαιολογείται ούτε απαιτείται αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του παρελθόντος. Γ ια παράδειγμα, εάν στις 31.12.20X1 η ΑΛΦΑ κρίνει ότι αυξήθηκε η υπολειπόμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή ενός παγίου, οι μειωμένες αποσβέσεις θα υπολογίζονται για τα έτη 20X2 και εφεξής, χωρίς να γίνει καμία προσαρμογή για τις αποσβέσεις του 20X1.
Επειδή από τις προαναφερθείσες διατάξεις των ΕΛΠ, διαπιστώνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ (ν.4174/2013) πρέπει να ερμηνεύονται πάντα σε συνδυασμό με τις ειδικότερες διατάξεις των άρθρων του ν. 4308/2014, και του άρθρου 21 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε (ν. 4172/2013) οι οποίες έχουν ως στόχο τη δημιουργία ενός ολοκληρωμένου, αυστηρού και λειτουργικού λογιστικού ρυθμιστικού πλαισίου για τις επιχειρήσεις και λοιπές υποκείμενες οντότητες και, μεταξύ άλλων, θεσπίζουν την υποχρέωση τήρησης των λογιστικών βιβλίων των νομικών οντοτήτων, είτε με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, είτε με βάση τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, ενώ, συγχρόνως, προβλέπουν ακριβές και αυστηρό χρονικό πλαίσιο, εντός του οποίου πρέπει να διενεργείται η ενημέρωση των λογιστικών τους αρχείων (βιβλίων). Οι υποχρεώσεις αυτές των νομικών οντοτήτων είναι άμεσα συνυφασμένες με την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων, ενώ, ταυτόχρονα, αποτελούν και οι ίδιες αυτοτελή φορολογική υποχρέωση.
Δεν είναι δυνατή συνεπώς η αυτοτελής εφαρμογή του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ., σχετικά με το δικαίωμα υποβολής τροποποιητικής (ανακλητικής) δήλωσης, στην περίπτωση των παραπάνω επιχειρήσεων και νομικών οντοτήτων, παρά μόνο σε συνδυασμό και εφόσον το επιτρέπουν οι ειδικότερες διατάξεις των άρθρων 6, 28, 29 και 30 του ν. 4308/2014, 21 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε (v. 4172/2013).
Επειδή από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση διόρθωσης λάθους (είτε στην λογιστική είτε στην φορολογική βάση) που αφορά το φορολογικό έτος 2014 δεν προβλέπεται αναδρομική τροποποίηση των οριστικών και δημοσιευμένων οικονομικών του καταστάσεων αλλά το λάθος διορθώνεται στην χρήση που διαπιστώνεται με λογαριασμούς προηγούμενων χρήσεων, ενώ για τα φορολογικά έτη 2015 και επόμενα τα ΕΛΠ προβλέπουν ότι είναι δυνατή η αλλαγή μετά την οριστικοποίηση των εγγραφών και την αναδρομική διόρθωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όλων των περιόδων που δημοσιοποιούνται μαζί με τις καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου όπου εντοπίζεται το λάθος με αναλυτική πληροφόρηση στις οικονομικές καταστάσεις ως προς την προέλευση του λάθους. Σημειώνεται ότι στα ΕΛΠ προβλέπεται ότι το άρθρο 28 μπορεί να μην ακολουθείται από τις οντότητες που εμπίπτουν στις απαλλαγές του άρθρου 30 των ΕΛΠ. Στην περίπτωση αυτή η αναγνώριση του λάθους γίνεται στην περίοδο που εντοπίζεται.
Επειδή ως προς τα φορολογικά έτη 2015 - 2018 που ισχύουν τα ΕΛΠ υφίσταται
διαφοροποίηση της λογιστικής από την φορολογική βάση ως προς τον τρόπο απόσβεσης, ενώ όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει, να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση. Συγκεκριμένα, στο μητρώο παγίων πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις.
Επειδή προκειμένου για επιχείρηση που τηρεί διπλογραφικά βιβλία, η δυνατότητα υποβολής τροποποιητικής δήλωσης των φορολογικών ετών 2015 και εφεξής, όταν οι οικονομικές καταστάσεις των ετών που υποβάλλονται οι τροποποιητικές δηλώσεις έχουν οριστικοποιηθεί, είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με την εκπλήρωση των υποχρεώσεών της που απορρέουν από τις διατάξεις των άρθρων 28, 29§5 και 30§7 του ν. 4308/2014 (ΕΛΠ), οι οποίες προβλέπουν ρητώς την δυνατότητα αναδρομικής διόρθωσης των δεδομένων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όταν διαπιστωθεί το λάθος, χωρίς να εξαρτούν τη διόρθωση αυτή από την ταυτόχρονη διόρθωση των λογιστικών βιβλίων. Κατά συνέπεια, εφόσον συντρέχουν οι εν λόγω προϋποθέσεις και έχουν ήδη εκπληρωθεί οι σχετικές υποχρεώσεις, η φορολογική αρχή είναι υποχρεωμένη να αποδεχθεί τις τροποποιητικές δηλώσεις της επιχείρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ (ν. 4174/2013).
